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Impuesto sobre sociedades PID_00291066 Lluís Briansó Escofet Tiempo mínimo de dedicación recomendado: 8 horas © FUOC • PID_00291066 Impuesto sobre sociedades Lluís Briansó Escofet Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales por la Universidad de Barcelona. Socio director de Briansó Caballero, S. L. P. Consultor de la UOC. El encargo y la creación de este recurso de aprendizaje UOC han sido coordinados por la profesora: Mar Sabadell La revisión de este recurso de aprendizaje UOC ha sido coordinada por el profesor: Lluís Briansó Escofet Tercera edición: septiembre 2022 © de esta edición, Fundació Universitat Oberta de Catalunya (FUOC) Av. Tibidabo, 39-43, 08035 Barcelona Autoría: Lluís Briansó Escofet Producción: FUOC Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta publicación, incluido el diseño general y la cubierta, puede ser copiada, reproducida, almacenada o transmitida de ninguna forma, ni por ningún medio, sea este eléctrico, mecánico, óptico, grabación, fotocopia, o cualquier otro, sin la previa autorización escrita del titular de los derechos. © FUOC • PID_00291066 Impuesto sobre sociedades Índice Introducción............................................................................................... 7 Objetivos....................................................................................................... 9 1. Ámbito de aplicación del impuesto.............................................. 11 1.1. Ámbito espacial ........................................................................... 11 1.2. Contribuyente y exenciones totales ........................................... 12 1.3. Hecho imponible y exenciones parciales ................................... 14 1.4. Periodo impositivo y devengo .................................................... 15 2. Base imponible................................................................................... 17 2.1. Esquema de liquidación y determinación de la base .................. 17 2.1.1. Esquema liquidatorio ..................................................... 17 2.1.2. Normas generales de determinación de la base ............. 18 2.2. Deducibilidad de los gastos ........................................................ 19 2.2.1. Requisitos de deducibilidad ........................................... 19 2.2.2. Gastos no deducibles ..................................................... 21 2.2.3. Limitación a la deducibilidad de gastos financieros ...... 22 2.3. Amortizaciones ............................................................................ 23 2.3.1. Cuestiones generales ...................................................... 23 2.3.2. Métodos de amortización fiscalmente admitidos .......... 24 2.3.3. Especialidades del inmovilizado intangible ................... 27 2.3.4. Límite a las amortizaciones en los ejercicios 2013 y 2014 ............................................................................... 28 2.4. Deterioros y provisiones ............................................................. 28 2.4.1. Deterioros de créditos .................................................... 29 2.4.2. Deterioros no deducibles ............................................... 29 2.4.3. Provisiones ..................................................................... 30 2.5. Reglas de valoración ................................................................... 31 2.5.1. Transmisiones lucrativas y societarias valoradas a precio de mercado ......................................................... 31 2.5.2. Operaciones vinculadas ................................................. 33 2.5.3. Cambios de residencia ................................................... 37 2.5.4. Operaciones con jurisdicciones no cooperativas ........... 37 2.6. Imputación temporal .................................................................. 37 2.6.1. Criterio general: el devengo .......................................... 37 2.6.2. Efectos fiscales de la aplicación incorrecta de los criterios de imputación temporal en la contabilidad .... 38 2.6.3. Criterios especiales ......................................................... 39 2.7. Exenciones para evitar la doble imposición ............................... 39 © FUOC • PID_00291066 Impuesto sobre sociedades 2.7.1. Dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades ......................................... 40 2.7.2. Rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente ......................................... 41 2.8. Reducciones de la base imponible .............................................. 41 2.8.1. Reserva de capitalización ............................................... 41 2.8.2. Compensación de bases negativas ................................ 43 3. Deuda tributaria................................................................................ 45 3.1. Tipo de gravamen y cuota íntegra .............................................. 45 3.2. Deducciones para evitar la doble imposición ............................. 46 3.2.1. Deducción por doble imposición interna ..................... 46 3.2.2. Deducción por doble imposición internacional ............ 46 3.3. Bonificaciones ............................................................................. 48 3.4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades ................................................................................... 48 3.5. Tributación mínima .................................................................... 51 4. Gestión del impuesto........................................................................ 52 4.1. Pagos a cuenta ............................................................................ 52 4.1.1. Retenciones e ingresos a cuenta .................................... 53 4.1.2. Pagos fraccionados ......................................................... 53 4.2. Declaración del impuesto ........................................................... 55 4.3. Obligaciones contables y formales ............................................. 55 5. Regímenes especiales......................................................................... 57 5.1. Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas ...................................................................................... 57 5.2. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas .................. 59 5.3. Consolidación fiscal .................................................................... 60 5.4. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores .......................................................................................... 62 5.5. Empresas de reducida dimensión ............................................... 64 5.6. Contratos de arrendamiento financiero ..................................... 68 5.7. Entidades sin fines lucrativos ..................................................... 70 5.7.1. Régimen de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002 ................................................................... 70 5.7.2. Régimen de exención parcial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ............................................................ 73 5.8. Cooperativas ................................................................................ 74 6. Reflejo contable del impuesto sobre sociedades........................ 78 6.1. Aspectos generales y conceptos básicos ...................................... 78 6.2. Cálculo y registro del gasto por impuesto y los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido .................................. 80 6.3. Ejemplo ilustrativo ...................................................................... 81 © FUOC • PID_00291066 Impuesto sobre sociedades Resumen....................................................................................................... 86 Bibliografía................................................................................................. 89 © FUOC • PID_00291066 7 Impuesto sobre sociedades Introducción Este módulo didáctico analiza la figura impositiva que, dentro de los impuestos directos, resulta más importante en la fiscalidad empresarial. Ello es así, no solo por ser de aplicación directa a las sociedades mercantiles, máximas protagonistas del tejido empresarial, sino asimismo porque sus principales normas resultan aplicables también, por remisión de la legislación del impuesto sobre la renta de las personas físicas, a todos aquellos empresarios individuales que determinan sus rendimientos por el régimen de estimación directa. La normativa básica del impuesto, a la que iremos haciendo referencia, se contiene en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). En el momento de redactar este módulo no se había publicado todavía el reglamento que desarrolla la citada ley, del que existía solo un proyecto. Por otra parte, por la incidencia de la normativa contable en el impuesto, no podemos dejar de señalar que la parte fundamental de ésta se encuentra recogida en el Código de Comercio (en adelante CCom), en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de la misma fecha. Por último, la normativa general en el ámbito tributario se recoge fundamentalmente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). El módulo empieza su análisis definiendo su ámbito de aplicación, lo que se lleva a cabo desde cuatro puntos de vista: el espacial, dentro del cual tiene gran relevancia el concepto de residencia, que determina la sujeción por obligación personal o por obligación real; el subjetivo, con la definición del contribuyente y la exposición de los supuestos de exención total; el objetivo, concretado en la definición del hecho imponible del impuesto y los supuestos de exención parcial; y el temporal, a cuyos efectos son de especial importancia la definición del período impositivo y del devengo del impuesto. Concretado el ámbito de aplicación, el módulo analiza el proceso de liquidación, a partir de un esquema cuyos componentes se van estudiando. Dicha liquidación parte del resultado contable, y constituye un aspecto fundamental en la determinación de la base imponible el conocimiento de los principales supuestos en los que se pueden producir diferencias en el tratamiento de las partidas que afectan al resultado según se contemplen a la luz de la normativa contable o de la normativa fiscal. A tal fin, el análisis se centra principalmente en los requisitos de deducibilidad de los gastos, los condicionantes fiscales relativos a la deducción de las amortizaciones, deterioros y provisiones, las reglas fiscales de valoración y los criterios de imputación temporal. Por último, en relación con la determinación de la base se exponen las reducciones de esta y las reglas de compensación de bases imponibles negativas. Siguiendo el © FUOC • PID_00291066 8 Impuesto sobre sociedades proceso de liquidación, el estudio se detiene en los tipos impositivos, en las bonificaciones y en las deducciones, tanto en las dirigidas a evitar la doble imposición como en las destinadas a incentivar determinadas actividades. En relación con la gestión del impuesto, el módulo se centra en dos grandes temas. En primer lugar, en los pagos a cuenta que, siendo un concepto que forma parte del esquema de liquidación, tienen además especial trascendencia en el proceso de gestión. En segundo lugar, se analizan las obligaciones formales del impuesto, tanto las relativas a la declaración como las que hacen referencia a la contabilidad obligatoria y al índice de entidades. La normativa del tributo establece numerosos regímenes especiales, por las peculiaridades de los contribuyentes, por la especialidad de su objeto social o por la naturaleza de los actos o de las operaciones que realizan. El módulo se ocupa de los principales de ellos. Por último, y atendiendo a la estrecha vinculación entre la contabilidad y el impuesto sobre sociedades, se hace un estudio general del reflejo contable del tributo, tanto del impuesto corriente como del impuesto diferido y sus correspondientes activos y pasivos. © FUOC • PID_00291066 9 Impuesto sobre sociedades Objetivos Desde un punto de vista general, el objetivo del presente módulo es realizar un análisis del impuesto sobre sociedades que, además de permitir conocer sus características a nivel teórico y comprender su papel dentro del Sistema Fiscal español, facilite los conocimientos prácticos necesarios para abordar su liquidación en cualquiera de los supuestos que habitualmente puedan darse en la vida real. A nivel particular, los diversos apartados del módulo pretenden conseguir los siguientes objetivos: 1. Conocer el ámbito de aplicación del impuesto desde los puntos de vista espacial, subjetivo, objetivo y temporal, y las consecuencias que de estos aspectos se derivan. 2. Comprender la importancia de la normativa contable en la definición del impuesto y que la normativa fiscal no permite, de manera aislada, una visión completa del mismo. 3. Conocer y saber identificar las causas más habituales de ajustes extracontables que proceden en la liquidación del impuesto. 4. Tener una idea global del proceso de liquidación y conocer las reglas de cálculo de todos sus componentes. 5. Conocer las obligaciones que impone la gestión del impuesto. 6. Saber identificar los supuestos de aplicación de los regímenes especiales previstos en la normativa y conocer los rasgos fundamentales de los mismos. 7. Conocer el efecto del impuesto en la contabilidad de la empresa y saber llevar a la práctica el registro contable del mismo. © FUOC • PID_00291066 11 Impuesto sobre sociedades 1. Ámbito de aplicación del impuesto El impuesto sobre sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y otras entidades jurídicas. Como primera aproximación, podemos decir que su hecho imponible está constituido por la renta obtenida de cualquier fuente, aunque no proceda de actividades empresariales, y que la determinación de su base imponible parte del resultado contable de la entidad, corregido según la normativa tributaria. La completa delimitación del ámbito de aplicación del impuesto sobre sociedades exigirá que la realicemos desde diversos puntos de vista: el espacial, el subjetivo, el objetivo y el temporal, que, en una primera aproximación, podemos decir que nos indicarán, respectivamente, en qué territorio es exigible el impuesto, cuáles son sus contribuyentes y exenciones subjetivas, cuál es su hecho imponible y exenciones objetivas, y en qué momento resulta exigible. 1.1. Ámbito espacial El impuesto sobre sociedades se aplica en todo el territorio español. A estos efectos, sin embargo, el concepto realmente determinante de la obligación de contribuir en es el de residencia. De esta forma, la aplicación del impuesto en los términos que se expondrá en este módulo es de aplicación a los contribuyentes residentes, mientras que los contribuyentes no residentes, a pesar de que obtengan rentas en el territorio de aplicación del impuesto, no estarán sujetos al impuesto sobre sociedades sino al impuesto sobre la renta de no residentes. Es decir, la obtención de rentas en territorio español determina para las entidades residentes sometidas al impuesto una obligación
personal, siendo gravadas por la totalidad de su renta, mientras que en las entidades no residentes provoca una obligación
real, que se limita a las rentas que se consideran obtenidas en España, sin perjuicio de lo que establezcan los convenios para evitar la doble imposición suscritos con los Estados de residencia de dichas entidades. De lo anterior se deduce la importancia del concepto de residencia. Se consideran residentes
en
territorio
español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: 1) Que se hayan constituido conforme a las leyes españolas. 2) Que tengan su domicilio social en territorio español. 3) Que tengan su sede de dirección efectiva en dicho territorio. Consulta recomendada Sobre el ámbito espacial, vid. arts. 2 y 8 LIS. © FUOC • PID_00291066 12 Impuesto sobre sociedades Aunque no se cumpla ninguno de los requisitos anteriores, la Administración tributaria puede presumir que una entidad es residente en territorio español cuando dicha entidad está radicada en un territorio calificado como jurisdicción no colaborativa o de nula tributación, territorios tradicionalmente denominados paraísos fiscales, siempre que sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste. Esta presunción se puede destruir si la entidad acredita que su dirección y gestión efectiva tienen lugar en aquel territorio y que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y razones empresariales que no sean la mera gestión de valores u otros activos. Si bien no es un aspecto que afecte en sentido estricto a la definición del ámbito de aplicación del impuesto, es importante definir otro concepto relacionado con el territorio, el domicilio fiscal, pues es el que determina la competencia territorial de la Administración tributaria en relación con el impuesto. Por ello se establecen las siguientes normas para determinar donde hay que entender situado dicho domicilio. El domicilio
fiscal será: 1) El domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. 2) En caso contrario, se considerará que se encuentra donde se realice dicha gestión o dirección. 3) Si con los criterios anteriores no puede establecerse el lugar del domicilio, se considerará que es aquél en el que radique mayor valor del inmovilizado. 1.2. Contribuyente y exenciones totales Con carácter previo a analizar lo previsto en la normativa fiscal en relación con el contribuyente, nos puede ayudar a su comprensión hacer un breve repaso de las formas jurídicas que pueden tener las empresas. La distinción más evidente se produce entre las empresas de las que son titulares las personas físicas y aquellas cuyo titular es una entidad. Dado que el impuesto sobre la renta de las personas físicas grava la obtención de rentas por parte de éstas, incluidas las obtenidas por el desarrollo de actividades económicas, las personas físicas no estarán sujetas al impuesto sobre sociedades. En cuanto a las entidades, de manera simplificada, y a los efectos que aquí nos interesan, las actividades empresariales pueden ser realizadas por: 1)
Comunidades
de
bienes. Son entidades que existen cuando un determinado patrimonio pertenece de forma indivisa a varias personas, denominados comuneros. Es importante destacar que no es necesario que los comuneros expresen su voluntad de constituir una comunidad de bienes, sino que la co- © FUOC • PID_00291066 13 Impuesto sobre sociedades munidad existe por el simple hecho de que un patrimonio tenga más de un propietario de forma indivisa. Si ese patrimonio en común se explota empresarialmente, la comunidad de bienes genera rendimientos de la actividad empresarial. Las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica y no están sujetas al impuesto sobre sociedades, sino, por medio del régimen de atribución de rentas, al impuesto sobre la renta de las personas físicas. 2)
Sociedades
civiles. Las sociedades civiles son sociedades creadas al amparo de la regulación del contrato de sociedad contenida en los artículos 1665 a 1678, ambos inclusive, del Código Civil. Su escasa regulación ha provocado tradicionalmente cierta polémica sobre su naturaleza y, en especial, sobre las condiciones a partir de las que se debe considerar que tienen personalidad jurídica o carecen de esta, lo cual es muy relevante en el tema que nos ocupa, ya que el impuesto sobre sociedades, en principio, solo grava personas jurídicas. Según el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. Es importante saber que el criterio de la Administración tributaria en relación con este tema es que se considera que tienen personalidad jurídica, a efectos tributarios, cuando se hayan censado como sociedades civiles en el censo de empresarios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por el contrario, una sociedad civil que no se haya manifestado como tal ante la Administración tributaria se considerará que no tiene personalidad jurídica y no estará sujeta al impuesto sobre sociedades, sino, a través del régimen de atribución de rentas, al impuesto sobre la renta de las personas físicas. 3)
Sociedades
mercantiles. Se trata de sociedades creadas al amparo de lo previsto en el Código de Comercio. Las principales son las sociedades de capital, reguladas por la Ley de Sociedades de Capital, cuyo texto refundido está aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Son sociedades mercantiles, entre otras, la sociedad anónima, la sociedad limitada, la sociedad cooperativa, la sociedad comanditaria, la sociedad colectiva y la sociedad laboral. Todas están sujetas al impuesto sobre sociedades. Hecha esta introducción, y volviendo a la normativa tributaria, en la LIS la definición de los contribuyentes se realiza a través de una regla general y de la enumeración de casos particulares: Consulta recomendada Sobre el contribuyente y exenciones totales, vid. arts. 7 y 9.1 LIS. © FUOC • PID_00291066 14 Impuesto sobre sociedades 1)
En
general, son contribuyentes del impuesto las personas
jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Las rentas correspondientes a éstas últimas no tributarán por este impuesto sino que se atribuirán a los socios. Puede ser discutible el concepto de objeto mercantil. El criterio de la Administración tributaria es que se considera objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional. Es importante tener en cuenta que, según este criterio, no tributan por el impuesto sobre sociedades, entre otras, las sociedades civiles profesionales. 2)
En
particular, se consideran contribuyentes determinadas
entidades
que carecen
de
personalidad
jurídica, como los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas, las agrupaciones de interés económico, los fondos de pensiones, etc. Los efectos de la anterior definición se completan con el establecimiento de determinadas exenciones subjetivas –denominadas también exenciones
totales, ya que afectan a todas las obligaciones que se pudieran derivar del impuesto– que suponen, en la práctica, dejar fuera de la lista de contribuyentes a determinadas entidades. Dichas entidades corresponden al sector público en sentido estricto y son: el Estado, las comunidades autónomas, las entidades locales, los organismos autónomos de dichas administraciones, el Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos, los Fondos de Garantía de Inversiones, las entidades públicas gestoras de la Seguridad Social, etc. 1.3. Hecho imponible y exenciones parciales El hecho imponible es el presupuesto cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. En el caso del impuesto sobre sociedades el hecho imponible está constituido por la obtención de renta, cualquiera que sea su origen. Veremos más adelante que la cuantificación de la renta que constituye el hecho imponible se realiza a partir del resultado contable y no a través de la adición de diferentes categorías de renta. Cabe destacar que este tratamiento unificado de la renta en el impuesto sobre sociedades se diferencia de lo que resulta aplicable para las personas físicas, no sólo porque el impuesto sobre la renta de las personas físicas distingue, a efectos de su tributación, entre diversas fuentes de renta sino porque otras determinadas rentas quedan fuera de dicho impuesto –así, los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo, que se sujetan al impuesto sobre sucesiones y donaciones–, lo que no ocurre en el caso de las obtenidas por los contribuyentes del impuesto sobre sociedades, que deben tributar por ellas en este último impuesto. Consulta recomendada Sobre el hecho imponible y exenciones parciales, vid. arts. 4, 9.2, 9.3 y 9.4 LIS. © FUOC • PID_00291066 15 Impuesto sobre sociedades Completando el comentario de las exenciones, hay que hacer mención de las denominadas exenciones
parciales, que podemos calificar de exenciones objetivas, ya que si bien la aplicación a determinados contribuyentes podría indicar un carácter subjetivo, lo cierto es que se reconocen sólo a determinados tipos de renta, relacionados con actividades de carácter social o cuyo propósito último no es la obtención de lucro, mientras que la exención no alcanza a otras rentas, como las rentas derivadas de explotaciones económicas o procedentes del patrimonio, aunque se obtengan por esos mismos sujetos. Nos remitimos al capítulo dedicado a los regímenes especiales para una visión más profunda de este tema. 1.4. Periodo impositivo y devengo El periodo
impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad. En general, el periodo impositivo coincidirá con el año natural, teniendo, por tanto, una duración de doce meses. Sin embargo, ello no es forzosamente así, pudiendo darse las siguientes circunstancias: 1) Períodos impositivos con una duración de doce meses pero que no coinciden con el año natural, lo que ocurrirá cuando una entidad haya fijado una fecha de cierre de sus ejercicios distinta a 31 de diciembre. 2) Períodos impositivos con duración inferior al año natural, lo que puede suceder en los siguientes casos: a) En caso de constitución de la sociedad en fecha distinta a 1 de enero. b) En caso de conclusión obligada del periodo impositivo. En este sentido, concluirá forzosamente el periodo impositivo: • Cuando se extinga la sociedad. • Cuando la sociedad cambie de residencia al extranjero. • Cuando se produzca la transformación de forma jurídica de la entidad de manera que la forma jurídica resultante determine la no sujeción al impuesto, la modificación del tipo de gravamen aplicable o la aplicación de un régimen tributario especial. c) En caso de modificación de la fecha de cierre del ejercicio. Por ejemplo, si una sociedad modifica en sus estatutos la fecha de cierre, pasando de 31 de diciembre a 30 de septiembre, el primer ejercicio cerrado en esta última fecha habrá durado 9 meses. Consulta recomendada Sobre periodo impositivo y devengo, vid. arts. 27 y 28 LIS. © FUOC • PID_00291066 16 Impuesto sobre sociedades En cualquier caso, lo que la Ley no permite son periodos impositivos de duración superior a doce meses. Dado que las modificaciones legislativas, en la mayoría de casos, se hacen tomando como referencia años naturales, la existencia de ejercicios no coincidentes con el año natural plantea la cuestión de la aplicación de dichas modificaciones. La norma general, salvo que se disponga lo contrario, es que las modificaciones se aplican a los ejercicios cuyo periodo impositivo se inicie a partir de su entrada en vigor. De esta manera, por ejemplo, en el caso de una entidad cuyos estatutos establezcan como fecha de cierre el 30 de noviembre las novedades legislativas previstas para el ejercicio 2022 le resultarán de aplicación a partir del ejercicio que va desde 1 de diciembre de 2022 hasta 30 de noviembre de 2023. El devengo de un tributo es el momento en el que nace la obligación tributaria. Pues bien, en el impuesto sobre sociedades el devengo se produce el último día del periodo impositivo. No debe confundirse con el momento en que el impuesto resulta exigible, que viene marcado por la fecha prevista para su pago voluntario, que en el impuesto sobre sociedades es dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la finalización del periodo impositivo. © FUOC • PID_00291066 17 Impuesto sobre sociedades 2. Base imponible La primera fase de la liquidación del impuesto de la que se ocupa la norma fiscal es la que consiste en determinar la base a partir del resultado contable. 2.1. Esquema de liquidación y determinación de la base Acabamos de afirmar que la primera fase de la liquidación del impuesto de la que se ocupa la norma fiscal es la que consiste en determinar la base a partir del resultado contable. Sin embargo, podríamos afirmar que el proceso se ha iniciado con anterioridad con la propia determinación del resultado contable, que la normativa fiscal presupone que ha sido realizado aplicando correctamente la normativa contable, de manera que cualquier incumplimiento de ésta que pueda afectar a la liquidación del impuesto deberá ser oportunamente corregida con el correspondiente ajuste. 2.1.1. Esquema liquidatorio A fin de que se pueda situar cada concepto dentro del marco global de la liquidación, debemos empezar exponiendo el esquema liquidatorio que posteriormente se irá llenando de contenido. Tabla 2. Esquema liquidatorio Esquema liquidatorio Resultado
contable + / – Ajustes extracontables =
Base
imponible
previa – Reserva de capitalización – Compensación de bases negativas de ejercicios anteriores – Reserva de nivelación =
Base
imponible x Tipo de gravamen =
Cuota
íntegra – Deducciones para evitar la doble imposición – Bonificaciones =
Cuota
íntegra
ajustada – Deducciones para incentivar determinadas actividades =
Cuota
líquida – Retenciones e ingresos a cuenta © FUOC • PID_00291066 18 Impuesto sobre sociedades Esquema liquidatorio – Pagos fraccionados =
Cuota
diferencial + Pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores + Intereses de demora =
Deuda
tributaria
(+)
o
importe
a
devolver
(–) 2.1.2. Normas generales de determinación de la base La base imponible es la cuantificación de la renta cuya obtención, como se ha dicho, constituye el hecho imponible del impuesto. Como veremos, para la determinación de la base imponible se permite la compensación de las bases negativas de periodos anteriores, por lo que se define la base
imponible como el importe de la renta del periodo minorada por las bases negativas de períodos anteriores que resulten compensables. Para la determinación de la base imponible en estimación directa se corregirá el resultado contable aplicando los preceptos establecidos en la ley. Es decir, podríamos decir que, en términos generales, el resultado contable se aproximará a la base imponible antes de compensaciones –podríamos llamarle resultado fiscal– aunque no necesariamente serán iguales. Ello es así porque la normativa contable y la fiscal no persiguen la misma finalidad, por lo que en ocasiones el tratamiento de determinados componentes de esos resultados no son iguales en ambas normativas. Eso da lugar a lo que en terminología fiscal se conoce como ajustes extracontables y en terminología contable se conoce como diferencias, temporarias o permanentes. De ahí que para la determinación de la base imponible debamos atender tanto a la normativa fiscal como a la contable, ya que si las correcciones del resultado contable se realizarán según la primera, el resultado contable debe determinarse según la segunda. De acuerdo con lo anterior, a partir de las discrepancias entre el resultado contable y el fiscal, para la determinación de la base deberemos efectuar determinados ajustes
extracontables, que pueden ser positivos –cuando determinen un resultado fiscal superior al contable– o negativos –en caso contrario. Dichos ajustes son consecuencia de diferencias que tienen su origen en los siguientes motivos: 1)
Diferencias
de
calificación: proceden de conceptos que son ingresos o gastos reflejados en la contabilidad pero que no se consideran ingresos computables o gastos deducibles, respectivamente, según la normativa fiscal, ni en el ejercicio de referencia ni en ningún otro. Consulta recomendada Sobre las normas generales de determinación de la base, vid. art. 10 LIS. © FUOC • PID_00291066 19 Impuesto sobre sociedades 2)
Diferencias
de
valoración: se producen cuando determinadas operaciones se valoran a fiscalmente y contablemente según valores diferentes como, por ejemplo, a valor de mercado, a efectos fiscales, y a valor según contabilidad, a efectos contables. 3)
Diferencias
de
imputación
temporal: se produce en los casos en que la normativa fiscal no sigue el criterio de imputación temporal aplicable según la normativa contable, que es el criterio del devengo. En esos casos, los ingresos o gastos no son computables en el ejercicio del devengo, pero sí en otros, contrariamente a lo que sucede en el caso de las diferencias de calificación. El Plan General de Contabilidad establece el criterio del devengo como un principio de aplicación obligatoria; según este criterio, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, y se imputan al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten a este, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Las diferencias que dan lugar a los ajustes extracontables pueden clasificarse en: 1)
Permanentes: no revierten en períodos impositivos posteriores. Por ejemplo, una sanción es un gasto contable no deducible fiscalmente y provocará un ajuste extracontable positivo en el ejercicio de su contabilización, sin otra repercusión posterior. 2)
Temporales: revierten en períodos impositivos posteriores. Por ejemplo, el deterioro de un crédito comercial de una entidad vinculada es un gasto contable no deducible fiscalmente y, como en el caso anterior, provocará un ajuste extracontable positivo en el ejercicio de su contabilización. Sin embargo, si posteriormente se produce la insolvencia definitiva de la entidad vinculada, se producirá una pérdida fiscalmente deducible, en tanto que no existe ninguna pérdida contable, por haberse contabilizado el deterioro en ejercicios anteriores, lo que provocará un ajuste extracontable negativo. 2.2. Deducibilidad de los gastos Una causa habitual de ajustes extracontables la constituyen los gastos que no resultan deducibles. La no deducibilidad puede derivarse, a grandes rasgos, de dos causas: la primera, que pese a ser gastos deducibles por naturaleza, no cumplan los requisitos exigibles según la normativa y la interpretación que de ella ha ido haciendo la jurisprudencia; la segunda, que se trate de gastos que la normativa cita expresamente como no deducibles. 2.2.1. Requisitos de deducibilidad Los requisitos citados son los siguientes: © FUOC • PID_00291066 20 Impuesto sobre sociedades 1)
Justificación (art. 106.4 LGT) No resultarán deducibles los gastos que no puedan ser justificados. Dicha exigencia deriva de la reglas generales relativas a la distribución de la carga de la prueba en Derecho tributario, según las cuales quien quiera hacer valer un derecho, en este caso la deducción del gasto, deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La forma prioritaria de justificación será la factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación, aunque pueden considerarse admisibles a tal efecto otros medios de prueba válidos en Derecho. No obstante, la propia LIS establece que, si la Administración tributaria cuestiona de manera fundamentada la existencia de las operaciones reflejadas en la factura, corresponde al obligado tributario aportar otras pruebas sobre la realidad de las operaciones. 2)
Contabilización (art. 11.3 LIS) La Ley establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. La propia ley establece como excepción a este requisito los casos de amortización libre o acelerada. Los gastos imputados a una cuenta de reservas, que sean deducibles fiscalmente, tendrán que ser deducidos mediante un ajuste extracontable, al no figurar en la cuenta de resultados ni, por lo tanto, haber tenido efectos en el resultado contable. 3)
Correcta
imputación
temporal (art. 11.1 LIS) Los gastos deben ser imputables temporalmente al ejercicio en que se pretenda efectuar la deducción. Ya veremos que el criterio de imputación temporal generalmente aplicable es el del devengo, lo que nos permite decir que, salvo que resulten aplicables otros criterios, no será deducible un gasto que no esté devengado en el ejercicio. 4)
Necesidad,
efectividad
y
correlación
con
las
operaciones La necesidad del gasto fue un requisito tradicionalmente exigido hasta la Ley 43/1995, lo que llevó a contraponer el gasto necesario con el simplemente conveniente, y en consecuencia no deducible, cosa que implicaba una intromisión en la calificación de la gestión empresarial. A partir de la citada Ley se supera dicha cuestión al admitir como deducibles los gastos contables, que correspondan a operaciones efectivas, sin que se establezca mayor limitación © FUOC • PID_00291066 21 Impuesto sobre sociedades que la de no caer en el concepto de liberalidad –que analizamos posteriormente– del que se desprende la exigencia de que guarden relación con los ingresos obtenidos. 2.2.2. Gastos no deducibles La Ley relaciona una serie de gastos que, con independencia del cumplimiento de los requisitos antes citados, no tendrán el carácter de deducibles, los principales de los cuales son: 1) Los que representen una retribución
de
los
fondos
propios, es decir, las percepciones que deriven de la condición de socio del preceptor, sea cual sea su denominación. Debe señalarse, sin embargo, que la principal forma de retribución de fondos propios, los dividendos, pese a no ser deducibles fiscalmente no supondrán ajuste alguno ya que tampoco son un gasto contable. En cambio, se producirá ajuste en otros supuestos que sí tienen la consideración de gasto contable, como las primas de asistencia a juntas. También es el caso de los intereses pagados por préstamos participativos de empresas del grupo que, pese a tener la condición de gasto contable, a efectos fiscales tendrán la consideración de retribución de fondos propios y, por lo tanto, serán un gasto no deducible. En reciprocidad para la prestamista, los intereses cobrados por estos préstamos tendrán la consideración fiscal de dividendos exentos, sin necesidad de cumplir ningún requisito de participación mínima en el capital de la prestataria. 2) La contabilización
como
gasto
del
propio
impuesto
sobre
sociedades. En lógico tratamiento recíproco, tampoco se considera ingreso fiscal el ingreso contable que derive de ese impuesto. 3) Las multas
y
sanciones penales y administrativas, el recargo
de
apremio y el recargo por
presentación
fuera
de
plazo
de
declaraciones. El fundamento de la exclusión es que la Administración no puede compartir las consecuencias de la acción antijurídica del contribuyente. Los intereses de demora no tienen carácter sancionador sino indemnizatorio. Por lo tanto, son deducibles los intereses pagados a la Administración tributaria por aplazamientos y fraccionamientos, por suspensión de ejecución del acto o por liquidaciones efectuadas en casos de comprobaciones e inspecciones. 4) Los donativos
y
liberalidades, cuya principal característica definitoria es la existencia de una entrega por voluntad unilateral con ausencia de contraprestación. Es importante tener en cuenta que no entran dentro de dichos conceptos excluidos de deducción los donativos expresamente previstos como deducibles, ni los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto del personal de la empresa, ni los realizados para promocionar la venta de bienes Consulta recomendada Sobre los gastos no deducibles, vid. art. 15 LIS. © FUOC • PID_00291066 22 Impuesto sobre sociedades y prestación de servicios, ni los que estén correlacionados con los ingresos. Sin embargo, los gastos por atenciones a clientes o proveedores solo serán deducibles hasta el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Es importante destacar que el hecho de que determinados donativos den derecho a deducciones de la cuota, como veremos más adelante, no impide su consideración como gastos no deducibles de la base, por lo que provocarán el correspondiente ajuste. 5) Los gastos
correspondientes
a
operaciones
realizadas
con
personas
o entidades
residentes
en
paraísos
fiscales o que se paguen a través de éstas, excepto que el contribuyente pruebe que corresponden a operaciones efectivamente realizadas. 6) Los gastos
derivados
de
actuaciones
contrarias
al
ordenamiento
jurídico. Un ejemplo de estos sería el pago de sobornos o comisiones ilegales. 2.2.3. Limitación a la deducibilidad de gastos financieros Existen dos limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros: una limitación definitiva, relativa a intereses por deudas con empresas del grupo, y otra temporal, relativa a intereses en general. La primera limitación se concreta en que no son deducibles los intereses por deudas contraídas con otras entidades del grupo mercantil, cuando el destino de los fondos obtenidos sea la adquisición a otras entidades del grupo de participaciones en el capital de cualquier entidad, o bien la aportación de capital u otros fondos propios a otras entidades del grupo. No obstante, se admite la deducción si se acredita que existen motivos económicos válidos para efectuar estas operaciones. La segunda limitación se concreta en que los gastos financieros netos –es decir, lo que excedan los gastos financieros de los ingresos por intereses– devengados en el período impositivo solo serán deducibles hasta el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. En cualquier caso, si ese límite es inferior a un millón de euros, se podrán deducir siempre que no superen el millón. Los gastos financieros que no puedan ser deducidos por superar el límite indicado, podrán deducirse en los ejercicios siguientes, respetando en cada ejercicio el reiterado límite, en conjunto con los del ejercicio en que se pretendan deducir. Consulta recomendada Sobre la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, vid. art. 16 LIS. © FUOC • PID_00291066 23 Impuesto sobre sociedades 2.3. Amortizaciones El concepto de amortización al que se refiere la Ley, esto es, el gasto que refleja la depreciación efectiva de los distintos elementos por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, no difiere significativamente del concepto reflejado en la normativa contable. No obstante, la normativa fiscal establece criterios que reducen el margen de interpretación sobre elementos como la depreciación efectiva o la vida útil de un determinado bien, que por tener una evidente repercusión sobre el resultado de la liquidación no se considera conveniente que permanezcan con el grado de indefinición que resulta de la normativa contable. 2.3.1. Cuestiones generales Los elementos
amortizables son, en principio, los elementos que integran el inmovilizado intangible, el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias de la empresa. Sin embargo, hay que tener en cuenta ciertas excepciones: 1) No resultan amortizables los terrenos ni la parte de valor de los mismos en las edificaciones, ya que se considera que no experimentan el tipo de depreciación que corresponde a la amortización. Sí resultan amortizables los costes de rehabilitación de suelo. En caso de no conocerse la parte de valor correspondiente al suelo de una edificación en relación con el total se toman como referencia los respectivos valores catastrales. 2) La amortización de los elementos de inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias empieza desde su puesta en condiciones de funcionamiento, por lo que no serán amortizables las inmovilizaciones en curso. En cuanto a los elementos del inmovilizado intangible, no son amortizables hasta que están en condiciones de producir ingresos. En cuanto a la base
sobre
la
que
se
aplica
la
amortización, está constituida por el precio de adquisición o coste de producción del elemento. De la base de amortización debe descontarse el valor residual, es decir, el que esperamos obtener de su venta al final de su vida útil, pero solo si supone un importe significativo. Los costes por ampliaciones
o
mejoras, desde el punto de vista contable, pueden imputarse como mayor valor del activo al que se refieran. Es importante distinguir las ampliaciones o mejoras de las meras reparaciones. Se entiende por ampliación o mejora el proceso que obtiene una mayor capacidad o eficiencia productiva, en tanto que las reparaciones únicamente se realizan para conservar la capacidad del activo, en caso de avería u otros factores que la hayan afectado negativamente y puedan ser arreglados. A efectos fiscales, cuando un activo sea objeto de ampliación o mejora, se continuará amortizando Consulta recomendada Sobre las amortizaciones, vid art. 12 LIS. © FUOC • PID_00291066 24 Impuesto sobre sociedades por el mismo método de amortización que se venía aplicando, mientras que la ampliación o mejora se amortizará en los períodos que resten para completar la vida útil del elemento. Los elementos deben amortizarse de forma
individualizada, elemento por elemento. Solo los elementos de naturaleza análoga o sometidos a un grado similar de amortización pueden amortizarse en conjunto. Por otro lado, las instalaciones técnicas constituidas por elementos separables pero ligados de forma definitiva para su funcionamiento pueden considerarse constitutivos de un único elemento. 2.3.2. Métodos de amortización fiscalmente admitidos Al margen de las reglas especiales que se analizan en el apartado siguiente, se considera que la amortización corresponde a la depreciación efectiva de los elementos cuando: Se aplique la amortización según la tabla de coeficientes de amortización lineal prevista en el artículo 12.1.a de la LIS. 1) Se aplique el método del porcentaje constante. 2) Se aplique el método de los números dígitos. 3) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. 4) El contribuyente justifique el importe de la depreciación, ejercicio por ejercicio. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse al método de porcentaje constante ni al de números dígitos. En cuanto al primero de los métodos, la amortización
lineal se basa en aplicar la tabla citada, que establece dos límites para cada tipo de elemento: el coeficiente o porcentaje máximo de amortización anual y el número máximo de años en el que debe amortizarse el activo, que puede ser traducido en un porcentaje mínimo. La empresa puede moverse libremente entre esos dos límites. Aquellos elementos utilizados en más
de
un
turno, y que por su naturaleza su depreciación se vea afectada por este hecho, podrán amortizarse por el nuevo coeficiente máximo resultante del siguiente cálculo: Coef. mínimo + [(Coef. máximo – Coef. mínimo) x (núm. de horas / 8 horas)] © FUOC • PID_00291066 25 Impuesto sobre sociedades También para los bienes
usados se establecen reglas especiales, en atención a que su vida útil es inferior a la de un bien nuevo de la misma naturaleza. Se consideran bienes usados los que no se pongan en condiciones de funcionamiento por primera vez, y en el caso de los edificios se exige además que tengan una antigüedad superior a diez años. En estos casos se permite optar por dos sistemas para calcular la amortización: 1) Sobre el precio de adquisición pero con un coeficiente máximo equivalente al señalado en las tablas multiplicado por dos. 2) Sobre el precio de adquisición o coste de producción originario, si se conoce éste o, en caso contrario, sobre ese mismo valor determinado pericialmente, considerando el coeficiente máximo señalado en las tablas. El segundo de los métodos, el del porcentaje
constante, consiste en aplicar el mismo porcentaje sobre el valor que queda pendiente de amortizar en cada ejercicio. Al aplicarse sobre un valor cada vez menor, las cuotas de amortización son decrecientes, por lo que esta es una de las dos modalidades previstas de la denominada amortización degresiva. Para su aplicación deben seguirse los siguientes pasos: 1) Elegir un periodo de amortización entre el máximo y el mínimo señalado en las tablas. Por ejemplo, imaginemos un equipo electrónico con valor de adquisición de 150.000 euros, para el que las tablas señalan un coeficiente máximo del 20% (lo que equivale a un periodo mínimo de 5 años) y un periodo máximo de 10 años. Supongamos que escogemos 5 años, al que le corresponde un coeficiente del 20%, ya que 100%/5 años = 20% anual. 2) El porcentaje constante aplicable se determinará multiplicando el coeficiente correspondiente al periodo elegido por: a) 1,5 cuando el período de amortización es inferior a cinco años. b) 2 cuando es igual superior a cinco años e inferior a ocho. c) 2,5 cuando es igual o superior a ocho. En nuestro caso el período es de cinco años, por lo que el porcentaje constante será: 2 x 20% = 40%. 3) El porcentaje se aplica sobre la cantidad pendiente de amortizar en cada período de un año, excepto en el último, en el que se amortiza la cantidad pendiente. En nuestro caso: Año Valor amortizable Porcentaje Amortización 1 150.000 40% 60.000 © FUOC • PID_00291066 26 Impuesto sobre sociedades Año Valor amortizable Porcentaje Amortización 2 90.000 40% 36.000 3 54.000 40% 21.600 4 32.400 40% 12.960 5 19.440 100% 19.440 Total 150.000 El tercer método, el de los números
dígitos, permite amortizar de manera decreciente –amortización degresiva– o creciente –amortización progresiva. Para su aplicación deben seguirse los siguientes pasos: 1) Elegir un período de amortización, de la misma forma que lo hacíamos en el método de porcentaje constante. 2) Asignar al primer período anual de amortización un dígito, que en el caso de la amortización decreciente será el que corresponda al número de años del período y en el caso de la creciente será 1. A los sucesivos períodos anuales se les asigna una unidad menos, en el caso de la amortización decreciente, y una más en el caso de la creciente. Si tomamos el ejemplo anterior, con un período de amortización de 5 años, los dígitos serían: Año Decreciente Creciente 1 5 1 2 4 2 3 3 3 4 2 4 5 1 5 3) Sumar los dígitos y dividir el total a amortizar entre el resultado, obteniendo la cuota por dígito. En el ejemplo: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15, siendo por tanto la cuota por dígito: 150.000 € / 15 = 10.000 €. 4) Por último, la cuota anual de amortización es el resultado de multiplicar el correspondiente dígito por la cuota por dígito. En el ejemplo, tendríamos las siguientes amortizaciones, según si se aplica la modalidad decreciente o creciente: Año Decreciente Creciente 1 5 x 10.000 = 50.000 1 x 10.000 = 10.000 2 4 x 10.000 = 40.000 2 x 10.000 = 20.000 © FUOC • PID_00291066 27 Impuesto sobre sociedades Año Decreciente Creciente 3 3 x 10.000 = 30.000 3 x 10.000 = 30.000 4 2 x 10.000 = 20.000 4 x 10.000 = 40.000 5 1 x 10.000 = 10.000 5 x 10.000 = 50.000 Total 150.000 150.000 Por último, aunque no es un método admitido con generalidad, debe hacerse mención de que la normativa fiscal permite aplicar la libertad
de
amortización en determinados casos concretos. Aplicando este método, el contribuyente puede amortizar los elementos en el plazo que considere oportuno, incluyendo la posibilidad de hacerlo en su totalidad dentro del primer ejercicio de funcionamiento. El supuesto que afecta a mayor número de empresas es la libertad de amortización de bienes
de
escaso
valor. Se consideran como tales los elementos de inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros. La amortización libre de los bienes de escaso valor está limitada a 25.000 euros anuales. Otro de los supuestos más corrientes es la libertad de amortización aplicable a las empresas de reducida dimensión, con ciertos requisitos de creación de empleo, que veremos más ampliamente en el apartado 5.5 de este módulo. 2.3.3. Especialidades del inmovilizado intangible Según la normativa contable, se considera que todos los activos de inmovilizado intangible tienen vida útil definida, por lo que todos deben amortizarse dentro de esa vida útil. Si la vida útil no puede ser estimada de manera fiable, se amortizan en el plazo de diez años, salvo que una disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente. En el caso del fondo de comercio, el plazo de amortización contable se establece en todos los casos en diez años. En cuanto a la normativa fiscal, se establece que, si la vida útil se ha determinado de forma fiable, la amortización practicada dentro de esa vida útil es fiscalmente deducible. En cambio, si no se puede estimar de manera fiable la vida útil de estos activos, y, en todo caso, en el fondo de comercio, fiscalmente se puede deducir una amortización máxima del 5% o, lo que es lo mismo, la correspondiente al plazo de veinte años. Por lo tanto, en este último caso, la diferencia entre los plazos previstos por la normativa contable y la fiscal determinará necesariamente un ajuste en la liquidación del impuesto. © FUOC • PID_00291066 28 Impuesto sobre sociedades Los sistemas y programas informáticos, pese a ser un inmovilizado intangible, quedan recogidos en las tablas de coeficientes de amortización lineal, a las que antes se ha hecho referencia, con un porcentaje máximo anual del 33% y un período máximo de amortización de 6 años. 2.3.4. Límite a las amortizaciones en los ejercicios 2013 y 2014 De manera transitoria, para los ejercicios iniciados en 2013 y 2014 se estableció la limitación
de
las
amortizaciones para las sociedades que no cumplieran los requisitos para ser consideradas empresas de reducida dimensión en aquellos años. En concreto, se estableció que la amortización contable de los elementos de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias solo era deducible hasta un límite del 70%. Las amortizaciones no deducidas en aquellos años a causa de la limitación pueden ser recuperadas a partir del ejercicio 2015, de forma lineal durante 10 años o durante la vida útil del elemento, a opción del contribuyente. Tratándose de una diferencia entre la deducción contable y la fiscal, la aplicación de esta medida se articula a través de ajustes positivos en 2013 y 2014, y negativos en los años en que se produce la recuperación. 2.4. Deterioros y provisiones Desde el punto de vista contable, y en coherencia con el principio contable de prudencia, de obligatoria aplicación, deben reconocerse los deterioros de valor de los activos, efectuando la correspondiente reducción de valor de los mismos que implica la contabilización de un gasto contable. Al mismo tiempo, cuando se produce la recuperación de deterioros anteriormente contabilizados, la anulación de los mismos implica la contabilización de un ingreso. También siguiendo el principio de prudencia se deben dotar las correspondientes provisiones por aquellas obligaciones conocidas al cierre del ejercicio pero que son indeterminadas en cuanto a su importe o a la fecha en que se producirán, lo que provoca, como en el caso anterior, efectos en la cuenta de resultados. Si bien se aplica la regla general, según la cual en todo lo que la norma fiscal no establezca un tratamiento específico rige la norma contable, las diferencias son numerosas, ya sea porque la norma fiscal no admite la deducibilidad o porque establece límites cuantitativos o requisitos para que sea aplicable la deducción fiscal. Consulta recomendada Sobre este límite, vid. art. 7 Ley 16/2012 © FUOC • PID_00291066 29 Impuesto sobre sociedades 2.4.1. Deterioros de créditos Los riesgos de posibles insolvencias respecto del cobro de créditos de deudores –los principales de ellos normalmente serán los clientes– pueden dar lugar a dotación de la correspondiente pérdida por deterioro. Ahora bien, dicho gasto no será siempre fiscalmente deducible sino que para ello deben darse ciertos requisitos. En primer lugar, es necesario que se dé alguna de las siguientes circunstancias: 1) Que hayan transcurrido al menos seis meses desde el vencimiento de la obligación. 2) Que el deudor se encuentre en concurso de acreedores. 3) Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes. 4) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. En segundo lugar, que no se trate de uno de los siguientes supuestos, respecto a los cuales no son deducibles nunca las dotaciones: 1) Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho Público, salvo cuando sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. 2) Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez. 3) Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias. En el apartado referido a las empresas de reducida dimensión veremos que estas tienen prevista una excepción a la presente regla. A diferencia de estos supuestos de deterioros no deducibles, es importante destacar que la normativa fiscal no limita la deducción de los deterioros de existencias, que serán deducibles en las condiciones previstas en la normativa contable. 2.4.2. Deterioros no deducibles Consulta recomendada Sobre deterioros de créditos, vid. art. 13.1. LIS. Se establece expresamente que no son deducibles las pérdidas por los deterioros de los siguientes elementos: Consulta recomendada Sobre deterioros no deducibles, vid. art. 13.2 LIS. © FUOC • PID_00291066 30 Impuesto sobre sociedades 1) Inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible. No debemos confundir el deterioro, que corresponde a la situación en que el valor de mercado es inferior al valor neto contable, con la depreciación de estos bienes debida a su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, a la que corresponde la amortización que, como hemos visto, sí que es deducible. 2) Valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. 3) Valores representativos de deuda. La no deducción fiscal de los deterioros contabilizados supondrá un ajuste positivo en el ejercicio en el que el deterioro se haya producido, pero dicho ajuste se recuperará en el momento en el que el activo sea transmitido, ya que el valor fiscal de adquisición a computar será superior al valor contable. 2.4.3. Provisiones Siguiendo el criterio general ya expuesto, las provisiones contables serán fiscalmente deducibles salvo que la norma fiscal disponga lo contrario. Esto sucede con las siguientes provisiones, que se declaran no deducibles: • Las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas. • Las relativas a retribuciones del personal a largo plazo. • Las derivadas de los costes de cumplimiento de contratos, por el exceso de costes sobre los beneficios que se esperan. • Las derivas de reestructuraciones. • Las relativas al riesgo de devolución de ventas. • Las relativas a retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio. En otros casos, la deducción está condicionada al cumplimiento de algún requisito: • Las correspondientes a actuaciones medioambientales deben corresponder a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. • Las correspondientes a garantías de reparación y revisión serán deducibles con un límite: que la provisión no determine un saldo superior al resultado de aplicar al importe de las ventas con garantías vivas a final del ejercicio el porcentaje determinado por el siguiente cociente: Consulta recomendada Sobre provisiones, vid. art. 14 LIS. © FUOC • PID_00291066 31 Impuesto sobre sociedades Entre las provisiones en relación con las cuales la normativa fiscal no establece limitaciones y que, por lo tanto, serán deducibles en los términos previstos en la normativa contable, la más común es la provisión
para
responsabilidades. Contablemente se dota cuando sea probable que se deriven cantidades, de cuantía indeterminada, a satisfacer para hacer frente a responsabilidades procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de avales u otras garantías. 2.5. Reglas de valoración Como norma general, se establece que los elementos patrimoniales deben valorarse, a efectos fiscales, de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, es decir, conforme a la normativa contable, corregidos por la aplicación de lo establecido en la normativa fiscal. El valor contable vendrá determinado por el precio de adquisición o coste de producción minorado por las amortizaciones y las pérdidas por deterioro correspondientes. A continuación analizamos las principales correcciones que se establecen en la normativa fiscal en relación con los valores contables. 2.5.1. Transmisiones lucrativas y societarias valoradas a precio de mercado Se establece que deben valorarse fiscalme